Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną

Czy warto i jak to zrobić?

1.    Zmiany prawa podatkowego dotyczące spółek komandytowych  

Zagadnienie dopuszczalności przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej¹ w inną spółkę prawa handlowego stało się przedmiotem żywego zainteresowania wielu przedsiębiorców w związku ze zmianami wprowadzonymi do polskiego prawa z początkiem 2021 roku. Modyfikacja wynika z ustawy nowelizującej z dnia 28 listopada 2020 r.² i dotyczy przepisu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych³, według którego przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych⁴ w dalszym ciągu funkcjonują zapisy przewidujące opodatkowanie przychodów wspólników spółek komandytowych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej⁵. W efekcie zmian spółki komandytowe podlegają podwójnemu opodatkowaniu – spółka podatkiem dochodowym od osób prawnych, a jej wspólnicy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nowelizacja przedstawiona została przez ustawodawcę jako odpowiedź na tworzone przez podatników struktury optymalizacyjne z wykorzystaniem spółek komandytowych, w tym w szczególności z komplementariuszem w postaci spółki kapitałowej z minimalnym prawem do udziału w zysku⁶.

2.    Sytuacja spółek komandytowych po wejściu w życie nowelizacji

Analiza przepisów ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że wspólnikom spółek komandytowych umożliwiono odroczenie w czasie powstania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Według art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej spółka komandytowa mogła postanowić, że nowe przepisy podatkowe znajdą zastosowanie wobec przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem od dnia 1 maja 2021 r. Jednocześnie ustawodawca nie podaje, w jaki sposób spółka komandytowa – a właściwie jej wspólnicy – mieli podjąć wskazaną decyzję, co może być potencjalnym źródłem problemów praktycznych⁷.

W tym miejscu można wspomnieć, że ustawodawca wprowadził do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także swoistą rekompensatę dla wspólników spółek komandytowych. Przybiera ona postać zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty stanowiącej 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60.000,00 zł w roku podatkowym, odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem⁸.

3.    Możliwość przekształcenia spółki komandytowej

Według przepisów Kodeksu spółek handlowych dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej – jaką jest spółka komandytowa – zarówno w inną spółkę osobową, jak i w spółkę kapitałową. Tym samym należy zastanowić się, czy w rozpatrywanym przypadku któraś z dostępnych opcji będzie z perspektywy wspólników korzystniejsza. W tym miejscu warto przeanalizować treść przepisu art. 16 ustawy nowelizującej. Przepis ten stanowi, że decyzji określającej skutki podatkowe czynności – będącej następstwem zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania⁹ – nie wydaje się podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korzyści podatkowej, polegającej na braku opodatkowania wypłaty zysku ze spółki komandytowej uzyskanego z działalności operacyjnej prowadzonej przez tę spółkę pod warunkiem, że działalność ta nie była sztuczna. Oznacza to, że decyzja wspólników spółek komandytowych o przekształceniu ich w inne spółki osobowe celem ograniczenia opodatkowania do podatku od osób fizycznych może być traktowana przez organy podatkowe jako czynność sztuczna, służąca uzyskaniu jedynie korzyści podatkowej¹⁰.

W związku z powyższym w dalszej części skupimy się wyłącznie na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialności spółki komandytowej w spółkę kapitałową. Zakładając, że przekształcamy spółkę osobową w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, bądź spółkę akcyjną – a więc spółkę kapitałową – większość etapów procesu przekształcenia będzie tożsama i może zostać omówiona wspólnie, a odrębności zostaną wskazane w treści opracowania. Katalog czynności, które koniecznie należy podjąć celem przekształcenia spółki osobowej w kapitałową, wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych i obejmuje kilka etapów.

3.1.    Sporządzenie planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta

Pierwszy etap przekształcenia to przygotowanie planu przekształcenia spółki. W doktrynie jest on także określany mianem etapu przygotowawczego¹¹ bądź menadżerskiego¹² i podkreśla się, że przed sporządzeniem planu uzasadnione jest zlecenie przez spółkę przygotowania raportów due dilligence, w zakresie prawnym, podatkowym oraz finansowym¹³. Sam plan przekształcenia powinien być przygotowany przez wszystkich wspólników spółki, w formie pisemnej pod rygorem nieważności, a następnie powinien zostać jednomyślnie zatwierdzony przez wspólników spółki.

3.2.    Podjęcie uchwały o przekształceniu spółki

Kolejnym etapem, już po przygotowaniu i zatwierdzeniu planu przekształcenia spółki, jest podjęcie przez spółkę uchwały o przekształceniu. W okresie poprzedzającym powzięcie uchwały konieczne jest dopełnienie formalności, takich jak: dwukrotne zawiadomienie wspólników o zamiarze podjęcia uchwały oraz udostępnienie im w lokalu spółki określonych dokumentów. Sama uchwała powinna zostać zaprotokołowana przez notariusza w akcie notarialnym oraz wskazywać co najmniej na:

•    typ spółki, w którą ma nastąpić przekształcenie – w tym wypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna,
•    wysokość kapitału zakładowego,
•    zakres praw przyznanych osobiście wspólnikom uczestniczącym w spółce    przekształconej, jeżeli przyznanie takich praw jest przewidziane,
•    imiona i nazwiska członków zarządu spółki przekształconej oraz
•    zgodę na brzmienie umowy (w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) lub statutu (dla spółki akcyjnej) spółki przekształconej.

Zamieszczenie wskazanych elementów w uchwale od marca 2020 roku¹⁴ pozwala na uniknięcie konieczności zawarcia umowy przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawiązania spółki akcyjnej oraz powołania jej organów. W omawianym przypadku – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej – dla podjęcia uchwały o przekształceniu wystarczające jest uzyskanie zgody komplementariusza oraz komandytariuszy reprezentujących co najmniej dwie trzecie sum komandytowych, chyba że umowa spółki przewiduje warunki bardziej restrykcyjne. Oznacza to, że zgodę na przekształcenie koniecznie musi wyrazić spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca komplementariuszem w spółce komandytowej¹⁵ oraz określona ustawowo liczba komandytariuszy.

3.3.    Powołanie członków organów spółki przekształconej

Ten etap należy omówić z zastrzeżeniem odmienności w konstrukcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej, jako że w spółkach tych mogą funkcjonować inne organy. I tak, w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organami tymi są zarząd oraz rada nadzorcza lub komisja rewizyjna, przy czym rada bądź komisja jest niezbędna tylko w ustawowo określonych sytuacjach¹⁶. W spółce akcyjnej natomiast obligatoryjnymi organami są zarząd oraz rada nadzorcza.

Jak zostało to podkreślone już wyżej, w uchwale o przekształceniu spółki konieczne jest wskazanie imion i nazwisk członków zarządu spółki przekształcanej, a według przepisu art. 563 § 2 KSH jej podjęcie skutkuje powołaniem organów spółki przekształconej. Mimo to w praktyce rekomenduje się poświęcenie powołaniu członków zarządu osobnego ustępu w uchwale o przekształceniu albo powzięcie dodatkowej uchwały. Odnosząc się natomiast do woli bądź konieczności ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, w związku z obowiązującym brzmieniem przepisów, zasadne byłoby zamieszczenie w uchwale o przekształceniu spółki także imion i nazwisk członków tych organów oraz fragmentu uchwały o ich ustanowieniu.

3.4.    Dokonanie wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym spółki przekształconej i wykreślenie spółki przekształcanej

Ostatnim etapem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w spółkę kapitałową jest ujęcie tego stanu rzeczy w Krajowym Rejestrze Sądowym. W tym celu konieczne jest złożenie przez członków zarządu przekształconej spółki wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wniosek o wpis powinien zasadniczo zostać złożony w terminie 7 dni od dnia podjęcia uchwały o przekształceniu¹⁷, natomiast nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia powzięcia tej uchwały¹⁸. Wniosek o wpis powinien zostać złożony na formularzu KRS-W3 – dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a KRS-W4 dla spółki akcyjnej, z szeregiem załączników. Złożenie wniosku będzie wiązać się z koniecznością uregulowania opłaty w kwocie 500,00 zł – za wpis – oraz dodatkowo 100,00 zł – za ogłoszenie wpisu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do KRS, a sąd rejestrowy jednocześnie z wpisaniem spółki przekształconej z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

4.    Skutki przekształcenia

Podstawowym skutkiem przekształcenia każdej spółki prawa handlowego jest przysługiwanie spółce przekształconej wszystkich praw, a także obowiązków spółki przekształcanej. Ponadto jej dotychczasowi wspólnicy z dniem wpisu do rejestru z mocy samego prawa staną się wspólnikami spółki przekształconej. W tym wypadku oznacza to, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością funkcjonująca do czasu przekształcenia jako komplementariusz w spółce komandytowej, staje się wspólnikiem w przekształconej spółce kapitałowej. Powyższy stan rzeczy, a więc sytuacja, gdy jedna spółka kapitałowa jest jednocześnie wspólnikiem w innej jest dopuszczalny, ale będzie stanowić głównie uciążliwość, bez dotychczasowych korzyści, jakie wiązały się z jej istnieniem w strukturach spółki komandytowej.

Autorzy:
adw. Gabriela Farej – Łuciów
dor. restr. Krzysztof Daniel Sobieraj

_____________________________

[1] Określenie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa odnosi się do spółki komandytowej, której wspólnikiem (komplementariuszem) jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Konieczność oznaczania w nazwie każdorazowo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynika z przepisu art. 104 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), dalej także jako KSH.
[2] Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123), w tekście jako ustawa nowelizująca.
[3] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).
[4] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.).
[5] Jak wynika z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wspólnika spółki komandytowej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą traktowane są jako podlegające opodatkowaniu przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
[6] Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 30 września 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, s. 3 [dostęp online na dzień 27 marca 2021 r., https://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/BDF758EADB7CC788C12585F300446898/%24File/642.pdf]
[7] Zwracają na to uwagę w opracowaniu poświęconym zmianom w podatkach dochodowych A. Mariański i Ł. Porada. Autorzy wskazują także, że zmiana zasad opodatkowania spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego może znacząco utrudnić wspólnikom rozliczenia podatkowe. Por. A. Mariański, Ł. Porada, Zmiany w podatkach dochodowych w 2021 r., Monitor Podatkowy, nr 12, 2020, s. 11
[8] Przy czym ustawa jednocześnie wprowadza szereg ograniczeń dla dopuszczalności skorzystania ze zwolnienia w treści art. 21 ust. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
[9] Klauzula unikania opodatkowania opisana została w przepisach art. 119a i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.).
[10] W tym miejscu zasygnalizować można także potencjalną konieczność raportowania tzw. schematów podatkowych, która wynika z przepisów art. 86a-88 Ordynacji podatkowej. Zob. A. Mariański, Połączenia, podziały i przekształcenia spółek prawa handlowego. Zagadnienia prawne i podatkowe. Komentarz praktyczny, Warszawa 2021, legalis, rozdział IV, punkt 25 [dostęp online na dzień 28 marca 2021 r. https://sip.legalis.pl/document-full.seam?documentId=mjxw62zogi3damrygaydkmbogi2q#id=mjxw62zogi3damrygaydkma].
[11] M. Tofel (w:) J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2020, legalis, art. 556, nb. 4 [dostęp online na dzień 28 marca 2021 r. https://sip.legalis.pl/document-view.seam?documentId=mjxw62zogi3damrthe4tmnroobqxalrvgu2dsnzvgq2a].
[12] S. Zarębińska (w:) Z. Jara (red.) Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2020, legalis, art. 556, nb. 2 [dostęp online na dzień 28 marca 2021 r. https://sip.legalis.pl/document-view.seam?documentId=mjxw62zogi3damruha2tqnboobqxalrvgu2dsnzvgq2a#tabs-metrical-info].
[13] Ibidem.
[14] Zmiana została wprowadzona mocą ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1655).
[15] W sposób właściwy dla danej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc co do zasady bezwzględną większością głosów (art. 245 KSH).
[16] A więc wtedy, gdy kapitał zakładowy przewyższa kwotę 500.000,00 zł, a liczba wspólników przekracza 25.
[17] Termin 7-dniowy na złożenie wniosku o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego wynika z przepisu art. 22 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 112 ze zm.) przy czym termin ten ma charakter instrukcyjny co znaczy, że jego przekroczenie nie pociąga za sobą nieważności bądź nieskuteczności wpisu.
[18] Termin 6 miesięcy na zgłoszenie powstania spółki w następstwie przekształcenia wynika z treści art. 169 § 1 KSH dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz z art. 325 § 1 KSH. Po jego upływie niemożliwe jest zarejestrowanie spółki przekształconej.